控制风险(法国股市行情)
控制风险(法国股市行情)
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受昨天军工方面重要会议的刺激，早上军工基本都是高开，但是没维持住，高开基本上开始慢慢跌，不过这个跌还算是少的。
今天大部分股票都是下跌，上海和深圳的个股涨跌家数比相当悬殊，差不多一比五了。
板块方面，两市427个板块，只有29个上涨的，加上一个停盘的，30个板块不跌，连10%都不到。
上涨的板块，很明显全是绿电、新能车这些东西。
上证指数，前期有大约10天贴着7月底以来的上升趋势线走，前几天直播的时候也说过，这样贴着，一方面维持着上升趋势，但贴着走也说明不是一种强势。
今天跌破，如果收不回去就算是有效跌破上升趋势线了，也就是前面那一波上涨结束了。但上涨结束，并不等于下跌，在涨、跌之外还有横盘。
实际上，在市场的大多数时间里，都是在横盘。据券商统计，A股的横盘时间是48%左右，美股的大概是42%左右，另外一部分时间才是要么上涨要么下跌，但都没有横盘的时间长。
所以，上升趋势如果终结掉，这波上涨结束也可能是横盘，这个时候就要看看支撑了，因为上升趋势线跌穿了后，原来那根下降趋势线还是有可能撑住的。更多详情，见语音。
......
市场走弱，这个时候还是要控制风险。有以下几种方法：
第一，控制风险的主要手段是仓位，仓位要适度，但也没必要空仓。
有些好东西该拿得拿，比如新能源、绿电这些涨好好的，跟大盘不是特别有关系。
第二，在不控制仓位的情况下，要把跟随止损收紧一点。跟随止损可以保护利润，同时让利润充分放大。
第三，有些东西在跌，可能过去也跌不少了，现在其实也没什么可怕的了，该拿也得拿一点，只要能算得出来业绩。
其实有些行业现在已经是跌无可跌，这些跌无可跌的个股、行业，逢低吸纳些会更好，为跨年行情做准备。
咱们说过很多遍，差不多每年这个时候见点低，然后开始慢慢往上走。现在大致处于这个阶段，所以，没什么可怕的。
本文涉及的任何内容及观点仅供参考，不构成投资建议或依据，投资需自主决策、自行承担风险。投资有风险，入市需谨慎
新华社快讯：法国巴黎股市CAC40指数16日报收于5886.24点，较前一交易日下跌143.89点，跌幅为2.39%。
内部控制
国家卫生健康委和国家中医药管理局组织制定了《公立医院内部控制管理办法》，提出内部控制包括风险评估、内部控制建设、内部控制报告、内部控制评价四个方面，风险识别评估与诊断是医院内部控制第一个环节，只有通过正确的风险识别与评估、准确的诊断，才能制定完善的控制措施，建立兼顾主要风险控制和效率的医院内部控制体系。
一、确定内部控制对象
公立医院经济性活动风险主要集中在三个方面：重要业务领域、重大业务事项、重点业务环节。在全面控制的基础上，重点关注医院的重要经济活动和经济活动的重大风险。涵盖预算控制、合同控制、收支控制、政府采购控制、资产控制、建设项目控制、医疗业务管理控制、科研项目和临床试验项目管理控制、教学管理控制、互联网诊疗管理控制、医联体管理控制、信息系统管理控制，其中：预算控制和合同控制是手段，其他控制是内容。医院根据自身的内部控制目标和建设规划，有针对性地选择控制对象。控制对象可以是整个医院或某个部门（科室），也可以是某项业务、某个项目或具体事项。
二、内部控制风险识别与应对
风险识别与评估是医院全面、系统和客观识别、分析自身经济活动及相关业务活动存在的风险，确定相应的风险承受度及风险应对策略的过程。风险识别与评估应该将重点放在风险危害程度和发生概率都高的维度，如个人武断决策、重大工程个人指定、不相容职务未分离等涉及廉政风险的方面，以及预算管控不力。
通过分析内外部环境对医院实现整体目标、控制目标和各项业务目标的影响及潜在因素，识别、分析风险；根据评估出的风险发生概率及严重程度，提出风险应对措施，规避、降低、分担和承受风险。
例如，在合同控制中存在的重要风险：一是合同缺少归口管理，散落在各个业务牵头部门；二是合同签署过程缺乏有效管控，存在法律和财务风险；三是合同管理缺少与预算资金的匹配，导致“有合同、无预算”的风险，尤其是跨年度执行的合同。针对以上风险，医院需要制定相关的风险控制措施：一是建立合同归口管理制度，凡是招标采购中心签订的经济合同，必须给财务部门报送一份原件，作为付款依据，其他部门无权进行采购，防止多头采购、多部门签合同；二是建立合同审签制度，除法人或法人书面授权人外，任何人不得签订合同，保证合同签订在法律、财务等方面得到有效保护；三是建立合同与预算的有效匹配，坚持“无预算、无合同、无支出”的原则，财务部门必须将编制好的采购预算报送招标采购中心一份，后者在办理采购时，坚持“无预算、不采购”，财务部门接到采购合同时，要审核采购项目是否属于预算内，如果预算中没有，财务部门拒收，不予付款。
三、医院要加强内控诊断
内控诊断是公立医院内部控制实施的第二个阶段，它的目的：一是发现风险控制问题，考虑如何修改完善；二是发现风险控制*实践，把它发扬光大；三是对医院现有风险控制水平形成整体结论，分析项目目标、策略是否需要调整。内控诊断分为制度诊断法和要素诊断法，前者按照制度自检、流程梳理、缺陷认定、建设方案的顺序完成，后者包括控制环境、风险评估、控制活动、信息与沟通、内部监督五个要素。
制度梳理是公立医院内部控制的主要诊断方法，即从风险控制的角度审视现有管理制度的漏洞。因为制度是内部控制最主要载体，制度梳理的目的是将其中体现出来的风险控制要求识别、梳理出来，存在缺陷并不可怕，怕的是没有发现缺陷、没有进行整改。制度梳理主要包括两个方面：一是制度流程化程度，即能否从现有的一个或者多个制度中，梳理出清晰、完整的流程，包括实施主体、具体动作、频率、记录载体；二是风险与控制应对，即某项业务涉及的所有重要风险，是否在制度层面进行了应对。例如，出纳员负责开支票，财务印鉴和支票由他一人管理，就给了他开具支票挪作他用的机会；同时每月底对账时，由出纳员负责收取并核对银行对账单，舞弊行为难以发现，出纳员挪用公款的机会就出现了。机会的含义，一方面是利用业务流程缺陷为自己谋利的可能性，另一方面是做了这些事不会立即被发现。事实上，内控缺陷包括设计缺陷和运行缺陷，医院通过诊断确定内控缺陷，制定应对措施，减少舞弊机会：一是支票和印章由不同人员保管；二是月底由会计对账。
医院实施内部控制前，首先要诊断出制度能否体现完整的业务流程，能否包含整个业务流程重要的风险控制。梳理中发现疑问，说明制度中缺少规定，但只要发生了某项业务，一定存在实际上的流程和工作。访谈是内控诊断的另一种方法，可以获得重要信息，对控制是否有效进行初步判断。
总之，内部控制关注的是风险控制情况，坚持内控会带来医院管理上的改变。通过准确的内控风险识别和评估，以及内控诊断，由目标发现风险，针对风险设置控制活动，有助于营造良好的医院内部控制环境。
2020注册会计师考试辅导
第三章 审计证据
本章历年分值
近6年本章客观题考查频次表
所属的章节
一级知识点
汇 总
第3章
分析程序
6
审计证据的性质
4
函证
4
审计证据的适当性
1
审计证据的含义
1
汇总
16
本章考情揭秘
本章属于比较重要的内容。主要以概念性为主，包括审计证据的性质以及获取审计证据的审计程序。考查时客观题和主观题都可能会涉及，财务报表审计中比较重要的审计程序如“函证”、“分析程序”等，往往与“销售与收款循环”、“生产与存货循环”等实务部分相结合在简答题或综合题中出现。近三年考试分值平均为5分。
本章教材变动
本章内容除对部分文字进行了修订，无实质性变化。
本章导图
目录
一、审计证据的性质
二、审计程序
三、函证
四、分析程序
知识点：审计证据的性质
（一）审计证据的含义
两者的关系：
【总结】
（1）计记录中含有的信息本身并不足以提供充分的审计证据作为对财务报表发表审计意见的基础。
（2）财务报表依据的会计记录中包含的信息和从其他来源获取的信息共同构成了审计证据，两者缺一不可。
（3）如果没有会计记录中含有的信息，审计工作将无法进行。
如果没有从其他来源获取的信息，可能无法识别重大错报风险。
（4）只有将两者结合在一起，才能将审计风险降至可接受的低水平，为注册会计师发表审计意见提供合理基础。
（二）审计证据的性质
1.充分性
含义：
对审计证据数量的衡量，与注册会计师确定的样本量有关。
影响因素：
（1）受注册会计师对重大错报风险评估的影响，若评估的重大错报风险越高，需要的审计证据可能越多；
（2）受注册会计师获取审计证据质量的影响，若审计证据质量越高，需要的审计证据可能越少。
但：注册会计师仅靠获取更多的审计证据可能无法弥补其质量上的缺陷。
2.适当性
适当性
适当性是对审计证据质量的衡量，即审计证据在支持审计意见所依据的结论方面具有相关性和可靠性。
相关性和可靠性是审计证据适当性的核心内容。
只有相关且可靠的审计证据才是高质量的。
相关性
是指用作审计证据的信息与审计程序的目的和所考虑的相关认定之间的逻辑联系。用作审计证据的信息的相关性可能受测试方向的影响。【受测试方向的影响】
可靠性
指审计证据的可信程度。证据的可信程度受其来源和性质的影响，并取决于获取审计证据的具体环境。【受证据来源、性质、环境的影响】
【相关性的三个推论】
（1）特定程序可能只与某些认定相关，而与其他认定无关；
（2）某一认定的审计证据，不能替代与其他认定相关的审计证据；
（3）不同来源或不同性质的审计证据可能与同一认定相关。
【可靠性的影响因素】
A.外部独立获取的＞其他来源
B.内部控制有效时生成＞薄弱时生成的
C.直接获取的＞间接或推论得出的
D.以文件、记录形式（纸质、电子、其他）＞口头形式
E.原件＞传真件或复印件
F.多部门流转＞某一部门内部流转
【思考·可靠性】领料单与材料成本计算表；工资计算单与工资发放单；存货盘点表与存货监盘记录
【可靠性的例外情况】
（1）审计证据虽然是从独立的外部来源获得，但如果提供者并不知情或不具备资格，审计证据也可能是不可靠的；
（2）如果注册会计师不具备评价证据的专业胜任能力，即使是直接获取的证据，也可能是不可靠的。
3.充分性和适当性之间的关系
（1）充分性和适当性两者缺一不可，只有充分且适当的审计证据才是有证明力的；
（2）审计证据的数量受审计证据质量的影响。审计证据质量越高，需要的审计证据数量可能越少。即审计证据的适当性会影响审计证据的充分性；
（3）尽管审计证据的充分性和适当性相关，但如果证据的质量存在缺陷，则仅靠获取更多的证据可能无法弥补其质量上的缺陷。
4.评价充分性和适当性的特殊考虑
（1）对文件记录可靠性的考虑
不鉴定真伪
审计工作通常不涉及鉴定文件记录的真伪，CPA也不是鉴定文件记录真伪的专家
考虑可靠性
但应当考虑用作审计证据信息的可靠性，并考虑与这些信息生成与维护相关的控制的有效性
（2）使用被审计单位生成信息时的考虑
完整性、准确性
注册会计师为获取可靠的审计证据，实施审计程序时使用的被审计单位生成的信息需要足够完整和准确。
（3）证据相互矛盾时的考虑
【特别注意】外部来源和内部来源获取的审计证据不一致的处理。
相互印证
不同来源获取的审计证据或获取的不同性质的审计证据能够相互印证，与该项认定相关的审计证据则具有更强的说服力。
相矛盾
不同来源获取的审计证据或获取的不同性质的审计证据不一致，表明某项审计证据可能不可靠，CPA应当追加必要的审计程序。
（4）获取审计证据时对成本的考虑
可考虑成本与有用性
注册会计师可以考虑获取审计证据的成本与所获取信息的有用性之间的关系。
不可减少必要程序
但不应以获取审计证据的困难和成本较大为由减少不可替代的审计程序。
【例题·单选题】关于审计证据的充分性，下列说法中错误的是（ ）。
A.充分性是审计证据数量方面的衡量，主要与注册会计师确定的样本量有关
B.评估的重大错报风险越高，注册会计师需要的审计证据可能越多
C.审计证据质量存在缺陷，注册会计师需要通过获取更多的审计证据来弥补
D.获取审计证据是否充分，基本的判断标准是获取的审计证据是否足以将与每个重要认定相关的审计风险限制在可接受的水平
【答案】C
【解析】注册会计师仅靠获取更多的审计证据可能无法弥补其质量上的缺陷。
【例题·多选题】 在确定审计证据的数量时，下列说法中错误的有（ ）。
A.当评估的重大错报风险水平较高时，可以通过调高重要性水平的方式来减少审计程序的数量，以控制审计成本
B.审计证据的质量越高，则需要的审计证据数量可能越少
C.如果注册会计师获取的证据不可靠，可以通过增加审计证据的数量来增强证明力
D.评估的重大错报风险水平越低，需要的审计证据越少
【答案】AC
【解析】选项A，注册会计师不能人为调高重要性水平来减少必要的审计程序及审计证据的数量；选项C，审计证据的质量存在缺陷，仅靠获取更多的审计证据可能无法弥补其质量上的缺陷。
【例题·单选题】下列与审计证据相关的说法中，正确的是（ ）。
A.会计记录中含有的信息本身不足以提供充分的审计证据作为对财务报表发表审计意见的基础
B.审计工作通常不涉及鉴定文件的真伪，对用作审计证据的文件记录，只需考虑相关内部控制的有效性
C.审计证据质量上的缺陷可以通过多获取审计证据得到弥补
D.以口头形式存在的审计证据比电子形式的审计证据更可靠
【答案】A
【解析】选项B，“职业怀疑态度”要求注册会计师需要对可能是伪造的或某些文件记录条款发生变动的情况作出进一步调查；选项C，审计证据的数量并不能弥补审计证据质量上的缺陷；选项D，以文件、记录形式存在的审计证据比口头形式的审计证据更可靠。
【例题·多选题】下列关于审计证据可靠性的说法，不正确的有（ ）。
A.材料成本计算表比领料单可靠
B.工资发放单比工资计算单可靠
C.存货盘点表比存货监盘记录可靠
D.银行询证函回函比银行对账单可靠
【答案】AC
【解析】选项A，领料单比材料成本计算表可靠，这是因为领料单预先被连续编号，并且经过被审计单位不同部门人员的审核，而材料成本计算表只在会计部门内部流转；选项B，工资发放单需经会计部门以外的工资领取人签字确认，而工资计算单只在会计部门内部流转；选项C，存货监盘记录比存货盘点表可靠，存货监盘记录是注册会计师自行编制的，而存货盘点表是被审计单位提供的；选项D，银行询证函回函是注册会计师直接获取的，未经被审计单位有关职员之手；而银行对账单经过被审计单位有关职员之手，存在伪造、涂改的可能性。
知识点：审计程序
（一）审计程序的作用
审计程序是指注册会计师在审计过程中的某个时间，对将要获取的某类审计证据如何进行收集的详细指令。（是一种手段）
种 类
作 用
总括
注册会计师通过实施审计程序，获取充分、适当的审计证据，以满足对财务报表发表意见。
风险评估
程序
了解被审计单位及其环境，目的是为了识别和评估财务报表重大错报风险。
控制测试
旨在评价内部控制在防止或发现并纠正认定层次重大错报方面的运行有效性。
实质性程序
旨在发现认定层次重大错报，包括细节测试和实质性分析程序。
1.检查
含义：指注册会计师对被审计单位内部或外部生成的，以纸质、电子或其他介质形式存在的记录或文件进行审查，或对资产实物进行审查。
相关认定：①检查文件记录几乎可以实现所有的目标；
②检查实物资产主要证明“存在”。
证明权利和义务和准确性、计价和分摊等，并且提供的是时点证据。
证明力：证明力取决于证据的来源渠道，即考虑可靠性问题：如外部比内部要可靠。
2.观察
含义：指注册会计师察看相关人员正在从事的活动或实施的程序。
举例：对客户执行的存货盘点或控制活动进行观察。
证明力:证明力较弱，取得的是时点证据而非时期证据。
3.询问
含义：指注册会计师以书面或口头方式，向被审计单位内部或外部的知情人员获取财务信息和非财务信息，并对答复进行评价的过程。
强调：询问本身不足以发现认定层次存在的重大错报，也不足以测试内部控制运行的有效性，注册会计师还应当实施其他审计程序以获取充分、适当的审计证据。
证明力: 证明力较弱，要求有其他证据进行佐证。必要时获取书面声明。
指注册会计师直接从第三方（被询证者）获取书面答复以作为审计证据的过程，书面答复可以采用纸质、电子或其他介质等形式。
除了“完整性”认定证明力较弱外，其他认定都比较相关，尤其是存在认定。
证明力较强，可以对金额、销售条款等进行函证，不局限于金额。
4.函证
含义：指注册会计师对记录或文件中的数据计算的准确性进行核对。重新计算可通过手工方式或电子方式进行。
相关认定：除了“完整性”认定证明力较弱外，其他认定都比较相关，尤其是存在认定。
证明力：证明力较强，可以对金额、销售条款等进行函证，不局限于金额。
5.重新计算
含义：指注册会计师对记录或文件中的数据计算的准确性进行核对。重新计算可通过手工方式或电子方式进行。
相关认定：主要针对准确性、计价和分摊；准确性等认定
证明力：证明力较强。
6.重新执行
含义：指注册会计师独立执行作为被审计单位内部控制组成部分的程序或控制。
适用范围：控制测试特有的。
证明力：相对于询问、观察、检查等程序，成本较高，但证明力较强。
7.分析程序
含义：指注册会计师通过研究不同财务数据之间以及财务数据与非财务数据之间的内在关系，对财务信息作出评价。分析程序还包括在必要时对识别出的、与其他相关信息不一致或与预期值差异重大的波动或关系进行调查。
适用范围：分析程序不用在控制测试中。
证明力：证明力有限，一般不作为直接证据，作为佐据，因为一般都用的是整体的数据，高度汇总。
7大具体审计程序总结
用 途
审计程序
风险评估程序
询问、观察、检查、分析程序
控制测试
询问、观察、检查、重新执行
实质性程序
询问、观察、检查、重新计算、函证、分析程序
财务报表审计
询问、观察、检查、重新执行、重新计算、函证、分析程序
财务报表审阅
询问、分析程序
【例题·单选题】下列关于审计程序的说法中，错误的是（ ）。
A.注册会计师可以通过审计程序检查和评价所有可能获取的证据
B.注册会计师利用审计程序获取审计证据时需要考虑审计程序的性质
C.审计程序是指注册会计师在审计过程中的某个时间，对将要获取的某类审计证据如何进行收集的详细指令
D.注册会计师在选定了审计程序后，确定的样本规模可能在所测试的总体范围内随机变化
【答案】A
【解析】受到成本的约束，注册会计师不可能检查和评价所有可能获取的证据，因此对审计证据充分性、适当性的判断是非常重要的。
【例题·单选题】下列有关审计程序的种类说法中错误的是（ ）。
A.检查可以为存在提供可靠的审计证据，但不一定能够为权利和义务或计价和分摊等认定提供可靠的审计证据
B.函证只能对账户余额进行询证
C.重新计算可通过手工方式或电子方式进行
D.重新执行通常只用于控制测试，而不用于了解内部控制
【答案】B
【解析】函证不必仅仅局限于账户余额，例如，注册会计师可能要求对被审计单位与第三方之间的协议和交易条款进行函证。
知识点：函证
（一）函证决策（是否进行函证）
注册会计师在做出是否进行函证决策时，考虑的因素（3+1）：
1.评估的认定层次重大错报风险
（1）评估的重大错报风险越高，则越需要审计证据相关、可靠或者更具说明力，此时函证程序可能是有效的；
（2）如果认为属于特别风险，需要考虑是否通过函证特定事项以降低检查风险。
2.函证程序针对的认定（证据的相关性）
（1）函证可以为某些认定提供审计证据，但是对不同的认定，函证的证明力是不同的。
（2）在函证应收账款时函证可能为存在、权利和义务认定提供相关可靠的审计证据，但是不能为计价和分摊认定（应收账款涉及的坏账准备计提）提供证据。
（3）对特定认定，函证的相关性受注册会计师选择函证信息的影响。例如，在审计应付账款完整性认定时，注册会计师需要获取没有重大未记录负债的证据。相应地，向被审计单位主要供应商函证，即使记录显示应付金额为零，相对于选择大金额的应付账款进行函证，这在检查未记录负债方面通常更有效。
【总结】与认定越相关，证明力越强。
3.实施除函证以外的其他审计程序（替代程序）
针对同一项认定可以从不同来源获取审计证据或获取不同性质的审计证据。
这里的其他审计程序是指除函证程序以外的其他审计程序。注册会计师应当考虑被审计单位的经营环境、内部控制的有效性、账户或交易的性质、被询证者处理询证函的习惯做法及回函的可能性等，以确定函证的内容、范围、时间和方式。
【举例】如果被审计单位与应收账款存在有关的内部控制设计良好并有效运行，注册会计师可适当减少函证的样本量。
【例题·单选题】注册会计师考虑是否实施函证程序时，下列说法中错误的是（ ）。
A.向被审计单位的律师函证固定资产的投保情况，函证可能无效
B.实施函证程序应考虑被询证者回复询证函的能力
C.函证被审计单位的子公司，回函的可靠性会降低
D.无须考虑被询证者的客观性
【答案】D
【解析】选项A，律师对固定资产的投保情况可能是不了解的，实施函证程序应考虑被询证者对函证事项的了解程度；选项C，被询证者的关联方，其回复的可靠性会降低；选项D，选择函证程序应考虑预期被询证者的客观性。
（二）函证的内容
1.函证的对象
（1）银行存款函证
必要性：注册会计师应当对银行存款（包括零余额账户和在本期内注销的账户）、借款及与金融机构往来的其他重要信息实施函证程序。
特例：有充分证据表明某一银行存款及与金融机构往来的其他重要信息对财务报表不重要；且与之相关的重大错报风险很低。（如开立账户只是交税、缴纳社保等）
要求：不对这些项目实施函证程序，注册会计师应当在审计工作底稿中说明理由。
（2）应收账款函证
必要性：注册会计师应当对应收账款实施函证
特例：有充分证据表明应收账款对财务报表不重要；
或注册会计师认为函证很可能无效，如很可能无效，应当实施替代审计程序。
实务中，表明应收账款函证很可能无效的情况包括：
a.以往审计业务经验表明回函率很低；
b.某些特定行业的客户通常不对应收账款询证函回函，如电信行业的个人客户；
c.被询证者系出于制度的规定不能回函。
要求：不对应收账款实施函证程序，注册会计师应当在审计工作底稿中说明理由。
（3）函证的其他内容
往来项目：应收票据、其他应收款、预付账款、应付账款、预收账款等。
其他资产：交易性金融资产，长期股权投资，由其他单位代为保管、加工或销售的存货。
特殊事项：保证、抵押或质押，或有事项，重大或异常的交易。
【提示】函证通常适用于对账户余额的函证，但不限于金额，也可以函证双方签订的合同条款、背后协议或某项重大交易的细节。
2.函证的范围
3.函证的时间
4.管理层要求不实施函证
（1）要求合理
注册会计师应当实施替代审计程序，以获取与这些账户余额或其他信息相关的充分、适当的审计证据。
（2）要求不合理且被其阻挠
注册会计师应当视为审计范围受到限制，并考虑对审计报告可能产生的影响。
（3）分析管理层要求不实施函证的原因
注册会计师应当保持职业怀疑态度，并考虑：
①管理层是否诚信；②是否可能存在重大的舞弊或错误；③替代审计程序能否提供与这些账户余额或其他信息相关的充分、适当的审计证据。
（三）询证函的设计
1.总体要求
注册会计师应当根据特定审计目标设计询证函，询证函的设计服从于审计目标的需要。
2.考虑的因素
3.函证方式
【记忆】低水平、小账户、无大错、认真回
【提示】在实务中，注册会计师也可将两种方式结合使用。
（四）函证的实施与评价
1.对函证过程的控制
【重要提示】
（1）注册会计师应当对函证的全过程保持控制。（全过程：发出前核对、收回时验证）
（2）询证函经被审计单位盖章后，应当由注册会计师直接发出。（唯我独尊）
发函前的控制
（1）填列信息是否一致
询证函中填列的信息是否与被审计单位账簿中的有关记录保持一致。银行存款函证，需要确认的信息是否与银行对账单等保持一致。
（2）被询证者是否适当
考虑选择被询证者是否适当，包括被询证者对被函证信息是否知情、是否具有客观性、是否拥有回函的授权等。
（3）回函地址是否正确
是否已在询证函中正确填列被询证者直接向注册会计师回函的地址。
（4）被询证者信息是否准确
是否已将被询证者的名称、地址与被审计单位有关记录进行核对，以确保询证函中的名称、地址等内容的准确性（公共电话核对、官网、与合同相关信息核对等）。
发函中的控制
（1）邮寄方式
不使用被审计单位本身的邮寄设施，而是独立寄发询证函。（唯我独尊）
（2）跟函方式
①注册会计师可以独自也可在陪伴下去送函，确认后再亲自带回。
②注册会计师需要在整个过程中保持对询证函的控制，同时，对被审计单位和被询证者之间串通舞弊的风险保持警觉。
2.积极式函证未收到回函时的处理
3.评价函证的可靠性
评价函证的可靠性时，应当考虑的因素：
（1）对询证函的设计、发出及收回的控制情况；
（2）被询证者的胜任能力、独立性、授权回函情况、对函证项目的了解及其客观性；
（3）被审计单位施加的限制或回函中的限制。
【邮寄方式收到回函】
①验证信息：
验证回函原件、是否与注册会计师发出的询证函是同一份、被询证者名称、地址、邮戳等；
被询证者确认的询证函是否是原件；
回函是否由被询证者直接寄给注册会计师等。
【提示】在认为必要的情况下，注册会计师还可以进一步与被审计单位持有的其他文件进行核对或亲自前往被询证者进行核实等。
②如果被询证者将回函寄至被审计单位，被审计单位将其转交注册会计师，该回函不能视为可靠的审计证据。【代收代发均不可靠】
在这种情况下，注册会计师可以要求被询证者直接书面回复。
【跟函方式收到回函】
①了解被询证者处理函证的通常流程和处理人员；
②确认处理询证函人员的身份和处理询证函的权限，如索要名片、观察员工卡或姓*等；
③观察处理询证函的人员是否按照处理函证的正常流程认真处理询证函。例如，该人员是否在其计算机系统或相关记录中核对相关信息。
【特别提示】注册会计师要全程监控。
【电子形式收到回函】
①创造安全环境：
注册会计师和回函者采用一定的程序为电子形式的回函创造安全环境，可以降低该风险。
②核实回函的来源及内容：
当注册会计师存有疑虑时，可以与被询证者联系以核实回函的来源及内容（例如，当被询证者通过电子邮件回函时，注册会计师可以通过电话联系被询证者，确定被询证者是否发送了回函）。
必要时，注册会计师可以要求被询证者提供回函原件。
【对询证函的口头回复】
①不是可靠证据：
只对询证函进行口头回复不能作为可靠的审计证据。
②直接书面或替代程序：
在收到对询证函口头回复的情况下，注册会计师可以要求被询证者提供直接书面回复。
如果仍未收到书面回函，注册会计师需要通过实施替代程序，寻找其他审计证据以支持口头回复中的信息。
【提示】对以电子形式收到的回函，由于回函者的身份及其授权情况很难确定，对回函的更改也难以发觉，因此可靠性存在风险。
考试时判断回函是否可靠，两个关键词：控制、核实
限制性条款
（1）影响可靠性
影响信息的完整性、准确性或注册会计师能否依赖其所含信息的程度。【涉及询证函内容】
【举例】
①本信息是从电子数据库中取得，可能不包括被询证方所拥有的全部信息。
②本信息既不能保证准确也不能保证是*的，其他方可能会持有不同意见。
③接收人不能依赖函证中的信息。
（2）不影响可靠性
格式化的免责条款；其他限制条款与所测试的认定无关。（目标是存在，回函中针对金额的免责不影响可靠性）【不涉及询证函内容】
【举例】
01.提供的本信息仅出于礼貌，我方没有义务必须提供，我方不因此承担任何明示或暗示的责任、义务和担保。
02.本回复仅用于审计目的，被询证方、其员工或代理人无任何责任，也不能免除注册会计师做其他询问或执行其他工作的责任。
【说明】如果限制条款使注册会计师将回函作为可靠审计证据的程度受到了限制，则注册会计师可能需要执行额外的或替代审计程序。可能需要执行的额外的或替代审计程序的性质和范围将取决于下列因素：财务报表项目的性质；所测试的认定；限制条款的性质和实质；通过其他审计程序获取的相关证据等因素。
如果不能通过替代或额外的审计程序获取充分、适当的审计证据，注册会计师应确定其对审计工作和审计意见的影响。
在特殊情况下，如果限制条款产生的影响难以确定，注册会计师可能认为要求被询证者澄清或寻求法律意见是适当的。
如果认为询证函回函不可靠，注册会计师应当评价其对评估的相关重大错报风险（包括舞弊风险），以及其他审计程序的性质、时间安排和范围的影响。
4.对不符事项的处理
5.实施函证时关注舞弊风险以及采取的应对措施
第一，注册会计师需要关注的舞弊风险迹象
（1）管理层不允许寄发询证函。
（2）管理层试图拦截、篡改询证函或回函，如坚持以特定的方式发送询证函。
（3）被询证者将回函寄至被审计单位，被审计单位将其转交注册会计师。
（4）注册会计师跟进访问被询证者，发现回函信息与被询证者记录不一致，例如，对银行的跟进访问表明提供给注册会计师的银行函证结果与银行的账面记录不一致。
（5）从私人电子信箱发送的回函。
（6）收到同一日期发回的、相同笔迹的多份回函。
（7）位于不同地址的多家被询证者的回函邮戳显示的发函地址相同。
（8）收到不同被询证者用快递寄回的回函，但快递的交寄人或发件人是同一个人或是被审计单位的员工。
（9）回函邮戳显示的发函地址与被审计单位记录的被询证者的地址不一致；
（10）不正常的回函率，例如：银行函证未回函；与以前年度相比，回函率异常偏高或回函率重大变动；向被审计单位债权人发送的询证函回函率很低。
（11）被询证者缺乏独立性，例如：被审计单位及其管理层能够对被询证者施加重大影响以使其向注册会计师提供虚假或误导信息（如被审计单位是被询证者*或重要的客户或供应商）；被询证者既是被审计单位资产的保管人又是资产的管理者。
第二，针对舞弊风险迹象，注册会计师根据具体情况可以实施的审计程序的例子包括：
（1）验证被询证者是否存在、是否与被审计单位之间缺乏独立性，其业务性质和规模是否与被询证者和被审计单位之间的交易记录相匹配；
（2）将与从其他来源得到的被询证者的地址（如与被审计单位签订的合同上签署的地址、网络上查询到的地址）相比较，验证寄出方地址的有效性；
（3）将被审计单位档案中有关被询证者的签名样本、公司公章与回函核对；
（4）要求与被询证者相关人员直接沟通讨论询证事项，考虑是否有必要前往被询证者工作地点以验证其是否存在；
（5）分别在中期和期末寄发询证函，并使用被审计单位账面记录和其他相关信息核对相关账户的期间变动；
（6）考虑从金融机构获得被审计单位的信用记录，加盖该金融机构公章，并与被审计单位会计记录相核对，以证实是否存在被审计单位没有记录的贷款、担保、开立银行承兑汇票、信用证、保函等事项。
根据金融机构的要求，注册会计师获取信用记录时可以考虑由被审计单位人员陪同前往。在该过程中，注册会计师需要注意确认该信用记录没有被篡改。
【例题·单选题】回函中格式化的免责条款可能并不会影响所确认信息的可靠性，下列条款中不会影响信息可靠性的是（ ）。
A.本信息既不保证准确也不保证是*的，其他方可能会持有不同意见
B.本回复仅用于审计目的，被询证方、其员工或代理人无任何责任，也不能免除注册会计师做其他询问或执行其他工作的责任
C.接收人不能依赖函证中的信息
D.本信息是从电子数据库中取得，可能不包括被询证方所拥有的全部信息
【答案】B
【解析】选项ACD为限制条款，可能使注册会计师对回函中所包含信息的完整性、准确性或注册会计师能够信赖其所含信息的程度产生怀疑，对回函的可靠性产生影响。参考《中国注册会计师审计准则问题解答第2号——函证》。
【例题·单选题】下列有关函证的说法中不恰当的是（ ）。
A.通过函证，注册会计师如果发现了不符事项，注册会计师应当首先提请被审计单位查明原因，并作进一步分析和核实
B.函证是比较有效的审计程序，即使有迹象表明收回的询证函不可靠，注册会计师也不用再实施其他适当的审计程序予以证实
C.一般情况下，注册会计师以资产负债表日为截止日，在资产负债表日后适当时间内实施函证
D.如果采用审计抽样的方式确定函证程序的范围，无论采用统计抽样方法，还是非统计抽样方法，选取的样本应当足以代表总体
【答案】B
【解析】如果有迹象表明收回的询证函不可靠，注册会计师应当实施适当的审计程序予以证实或消除疑虑。
【例题·单选题】下列关于积极式和消极式函证的相关表述中，错误的是（ ）。
A.当注册会计师无法信赖从内部获取的审计证据时，积极式函证是必要的审计程序
B.积极式函证未收到回函，当再次寄发询证函仍未得到回函时，注册会计师应当实施替代审计程序
C.未收到消极式询证函的回函提供的审计证据，远不如积极式询证函的回函提供的审计证据有说服力
D.当没有理由相信被询证者不认真对待函时，可以采用消极式函证
【答案】D
【解析】当同时存在下列情况时，注册会计师可考虑采用消极的函证方式：（1）重大错报风险评估为低水平；（2）涉及大量余额较小的账户；（3）预期不存在大量的错误；（4）没有理由相信被询证者不认真对待函证。
【简答题·2019年考生回忆】ABC会计师事务所的A注册会计师负责审计甲公司2018年度财务报表。审计工作底稿中与函证相关的部分内容
要求：针对上述第（1）至（4）项，逐项指出A注册会计师的做法是否恰当。如不恰当，简要说明理由。
（1）甲公司2018年末存款余额最小的5个银行账户合计金额小于实际执行的重要性，A注册会计师认为这些银行存款余额对财务报表不重要，决定不对其实施函证程序，并在审计工作底稿中记录了理由。
（2）A注册会计师填制了应收账款询证函电子版，由甲公司财务人员核对信息、打印并加盖甲公司印章，由A注册会计师装函并寄发。
（3）甲公司国内供应商丙公司的回函未加盖印章，A注册会计师与丙公司财务人员电话核实了回函信息，据此认可了回函结果，并在审计工作底稿中记录了电话沟通情况。
（4）注册会计师在甲公司销售人员陪同下实地走访其他客户丁公司，并现场函证应收账款余额及本年销售额。在丁公司财务人员与甲公司销售人员对账并办理回函手续时，A注册会计师前往采购部门访谈了采购经理，结果满意。
【正确答案】
（1）不恰当。注册会计师应当对银行存款（包括零余额账户和在本期内注销的账户）、借款及与金融机构往来的其他重要信息实施函证程序，除非有充分证据表明某一银行存款、借款及与金融机构往来的其他重要信息对财务报表不重要且与之相关的重大错报风险很低。
（2）不恰当。注册会计师在装函前应当再次检查询证函内容。
（3）不恰当。未加盖公章的询证函不应作为可靠的审计证据，且对询证函的口头回复不能作为可靠的审计证据，应要求被询证者重新回函。
（4）不恰当。注册会计师应当对函证的全过程保持控制。
知识点：分析程序
（一）分析程序的目的
过 程
用 途
要 求
风险评估过程
了解被审计单位及其环境并评估财务报表层次和认定层次的重大错报风险（提出问题）
强制使用
实质性程序
当使用分析程序比细节测试能更有效地将认定层次的检查风险降至可接受的水平时，分析程序可以用作实质性程序（解决问题）
可以使用
完成审计工作
对财务报表进行总体复核。在已收集的审计证据的基础上，对财务报表整体的合理性作最终把握（敲定结论）
强制使用
分析程序可贯穿于财务报表审计的全过程
（二）用作风险评估程序
1.总体要求
注册会计师在实施风险评估程序时，应当运用分析程序，以了解被审计单位及其环境。在这个阶段运用分析程序是强制要求。
【提示】
总体思路：3步
【形成预期—比较分析—提供解释】
2.在风险评估程序中的具体运用
（1）注册会计师可以将分析程序与询问、检查和观察程序结合运用，以获取对被审计单位及其环境的了解，识别和评估财务报表层次及具体认定层次的重大错报风险。
【提示】
注册会计师无需在了解被审计单位及其环境的每一方面都实施分析程序。例如，在对内部控制的了解中，注册会计师一般不会运用分析程序。
（2）在运用分析程序时，注册会计师应重点关注关键的账户余额、趋势和财务比率关系等方面，对其形成一个合理的预期，并与被审计单位记录的金额、依据记录金额计算的比率或趋势相比较。
如果存在差异或不一致，且被审计单位管理层无法提出合理的解释，或者无法取得相关的支持性文件证据，注册会计师应当考虑其是否表明被审计单位的财务报表存在重大错报风险。
3.风险评估过程中运用的分析程序的特点
①所使用的数据汇总性比较强，其对象主要是财务报表中账户余额及其相互之间的关系；
②所使用的分析程序通常包括对账户余额变化的分析，并辅之以趋势分析和比率分析；
③与实质性分析程序相比，在风险评估过程中使用的分析程序所进行比较的性质、预期值的精确程度，以及所进行的分析和调查的范围都并不足以提供很高的保证水平。
【例题·单选题】下列关于分析程序目的的表述中，错误的是（ ）。
A.风险评估程序阶段，分析程序用来了解被审计及其环境，识别财务报表重大错报风险
B.如果实施实质性分析程序比细节测试能更有效地将认定层次的检查风险降低至可接受的水平，则可能采用实质性分析程序
C.在实施控制测试时，分析程序可以获取审计证据评价控制运行是否有效
D.在审计结束时，分析程序能够对财务报表进行总体复核
【答案】C
【解析】选项C不正确，注册会计师在测试内部控制时不适合采用分析程序，因为分析程序是通过分析不同财务数据之间以及财务信息做出评价，而注册会计师在控制测试时不存在预期数据关系。
（三）用作实质性程序
1.总体要求
实质性分析程序可以直接提供认定层次是否存在重大错报的证据，可单独使用，也可与细节测试结合运用。
【提示】
（1）如果重大错报风险较低且数据之间具有稳定的预期关系，注册会计师可单独使用实质性分析程序。
（2）在实施实质性程序时并非必须使用分析程序。也不适用于所有的财务报表认定，例如关于账户余额“权利和义务”的认定。
（3）实质性分析程序能够达到的精确度可能受到种种限制，所提供的证据很大程度上是间接证据，证明力相对较弱。
2.设计和实施实质性分析程序应当考虑的因素
①考虑针对所涉及认定评估的重大错报风险和实施的细节测试（如有），确定特定实质性分析程序对这些认定的适用性；【对特定认定的适用性】
②考虑可获得信息的来源、可比性、性质和相关性以及与信息编制相关的控制，评价在对已记录的金额或比率作出预期时使用数据的可靠性；【数据的可靠性】
③对已记录的金额或比率作出预期，并评价预期值是否足够精确以识别重大错报；【评价预期值的准确程度】
④确定已记录金额与预期值之间可接受的，且无需作进一步调查的差异额。【可接受的差异额】
①特定认定的适用性
a.通常更适用于在一段时期内存在预期关系的大量交易，以及不复杂的预测模型；
固定资产处置利得；借款利息支出；捐赠收入
b.不同类型分析程序提供不同程度保证；
大楼的总租金收入与毛利率分析
c.受到认定的性质和注册会计师对重大错报风险评估的影响；
如果针对销售订单处理的内部控制存在缺陷，对与应收账款相关的认定，可能更多地依赖细节测试
d.在针对同一认定实施细节测试时，特定实质性分析程序也可能视为是适当的。
应收账款计价测试：日后收款与账龄分析
②数据的可靠性
总体要求：
数据的可靠性愈高，预期的准确性也将愈高，分析程序将更有效。注册会计师计划获取的保证水平愈高，对数据可靠性的要求也就愈高。
影响因素：
a.可获得信息的来源（客观性、独立性、相互印证）。
b.可获得信息的可比性（是否经得起论证）。
c.可获得信息的性质和相关性，如信息是否经审计。
d.与信息编制相关的控制，用以确保信息完整、准确和有效。
③评价预期值的准确程度
总体要求：
a.准确程度是对预期值与真实值之间接近程度的度量，也称精确度。
b.预期值的准确性越高，注册会计师通过分析程序获取的保证水平将越高。
影响因素：
a.对实质性分析程序的预期结果作出预测的准确性。
b.信息可分解的程度。通常，数据的可分解程度愈高，预期值的准确性愈高，注册会计师将相应获取较高的保证水平（经营复杂或多元化，分解程度高的详细数据更为重要）。
c.财务和非财务信息的可获得性。
④可接受的差异额（通常不超过实际执行的重要性）
总体要求：
a.在设计和实施实质性分析程序时，注册会计师应当确定已记录金额与预期值之间可接受的差异额。
b.注册会计师认为可接受的差异额无须作进一步调查。
c.在实务中，可接受差异额通常不超过实际执行的重要性。
影响因素：
a.重要性（同向）；
b.计划的保证水平（反向）；
c.评估的重大错报风险（反向）。
d.一项错报单独或连同其他错报导致财务报表发生重大错报的可能性（反向）。
【补充】发现差异，注册会计师对超过可接受差异额进行调查？
【提示】不对。超过可接受差异额要全部检查。
如果在期中实施实质性程序，并计划针对剩余期间实施实质性分析程序，应考虑下列因素，并评估这些因素如何影响针对剩余期间获取充分、适当的审计证据的能力：（4个因素）
（1）实质性分析程序对特定认定的适用性；
（2）数据的可靠性；
（3）评价预期值的准确程度；
（4）可接受的差异额。
【提示】仅实施实质性分析程序不足以收集充分、适当的证据，注册会计师还应测试剩余期间控制的有效性或针对期末实施细节测试。
【例题·单选题】下列关于分析程序的说法中，错误的是（ ）。
A.在了解被审计单位内部控制时，一般不用分析程序
B.在针对同一认定实施细节测试时，特定的实质性分析程序也可能视为是适当的
C.分析程序用于总体复核阶段是强制要求
D.当使用分析程序比细节测试能更有效地将认定层次的检查风险降至可接受的水平时，注册会计师应当单独使用实质性分析程序
【答案】D
【解析】当使用分析程序比细节测试能更有效地将认定层次的检查风险降至可接受的水平时，注册会计师可以考虑单独或结合细节测试，运用实质性分析程序，选项D错误。
【例题·单选题】下面有关分析程序的表述不正确的是（ ）。
A.了解被审计单位及其环境的过程中，分析程序是必须执行的程序
B.实质性分析程序是细节测试的一种补充，注册会计师仅仅依靠实质性分析程序难以获取充分、适当的审计证据
C.在对同一认定实施细节测试的同时，可实施实质性分析程序
D.分析程序的资料主要涉及财务信息，但注册会计师视需要也可以利用非财务信息
【答案】B
【解析】当使用分析程序比细节测试能更有效地将认定层次的检查风险降至可接受的水平时，可运用实质性分析程序；实质性分析程序不仅仅是细节测试的一种补充，在某些审计领域，如果重大错报风险较低且数据之间具有稳定的预期关系，注册会计师可以单独使用实质性分析程序获取充分、适当的审计证据。
【例题·单选题】下列有关分析程序的说法中，正确的是（ ）。
A.分析程序应对的是认定层次重大错报风险
B.对于特别风险，如果注册会计师不信赖内部控制，可通过仅实施实质性分析程序获取充分适当的审计证据
C.注册会计师在风险评估阶段必须运用分析程序，其他阶段可选择使用
D.如果被审计单位内部证据可靠，也可以使用被审计单位内部的数据建立分析程序的预期
【答案】D
【解析】选项A，实质性分析程序应对的才是认定层次重大错报风险，风险评估阶段使用的分析程序是为了识别和评估重大错报风险；选项B，对于特别风险，如果注册会计师不信赖内部控制，不能仅实施实质性分析程序，还应当实施细节测试；选项C，注册会计师在风险评估阶段和审计结束时的总体复核阶段必须运用分析程序，在实施实质性程序阶段可选用分析程序。
（四）用作总体复核
1.总体要求【盖棺定论】
（1）在审计结束或临近结束时，注册会计师运用分析程序的目的是确定财务报表整体是否与其对被审计单位的了解一致。这时运用分析程序是强制要求。
（2）在总体复核阶段实施的分析程序主要在于强调并解释财务报表项目自上个会计期间以来发生的重大变化，以证实财务报表中列报的所有信息与注册会计师对被审计单位及其环境的了解一致、与注册会计师取得的审计证据一致。
2.与风险评估、实质性程序中的分析程序比较
与风险评估中分析程序比较：
所进行比较和使用的手段基本相同；
主要差别在于实施分析程序的时间和重点不同，所取得的数据的数量和质量不同。
与实质性分析程序比较：
总体复核阶段不是为具体项目提供实质性保证水平，所以不如实质性分析程序详细和具体，且往往集中在财务报表层次。
3.再评估重大错报风险
在运用分析程序进行总体复核时，如果识别出以前未识别的重大错报风险，注册会计师应当：（1）重新考虑对全部或部分各类交易、账户余额、列报评估的风险是否恰当；
（2）并在此基础上重新评价之前计划的审计程序是否充分；
（3）是否有必要追加审计程序。
【例题·单选题】在审计结束或临近结束时，使用分析程序对财务报表进行总体复核的目的是（ ）。
A.确定实质性分析程序对特定认定的适用性
B.再次测试认为有效的内部控制，评估控制风险
C.针对自上年以来尚未发生变化的账户余额收集证据
D.确定财务报表整体是否与其对被审计单位的了解一致
【答案】D
【解析】在审计结束或临近结束时，注册会计师应当运用分析程序，在已收集的审计证据的基础上，对财务报表整体的合理性做最终把握，评价报表仍然存在重大错报风险而未被发现的可能性，考虑是否需要追加审计程序，以便为发表审计意见提供合理基础。其最终目的也是用以确定财务报表整体是否与其对被审计单位的了解一致。故选项D正确。
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